Hoy os traigo un tema muy interesante y a la par algo desconocido que afecta al cálculo de las sanciones. Es un tema que está pasando un poco desapercibido entre muchos opositores quizás por desconocimiento o quizás porque no se le ha dado la suficiente importancia. Creo sinceramente que es un tema que hay que conocer.
Hace un tiempo se publicó una Sentencia del Tribunal Supremo que establece un cambio fundamental en el modo de calcular el perjuicio económico en las sanciones tributarias es la Sentencia n.º 462/2023, de 11 de abril de 2023 (Recurso de Casación n.º 7272/2021).
Esta sentencia sienta jurisprudencia al aclarar cómo debe interpretarse la referencia a la “cuantía total que hubiera debido ingresarse” en el cálculo del perjuicio económico, un criterio de graduación de las sanciones tributarias previsto en el artículo de la Ley General Tributaria (LGT).
Criterio Jurisprudencial Establecido (STS )
El cambio principal se centra en el denominador de la fórmula utilizada para determinar el porcentaje de perjuicio económico:
1. Concepto de “Cuantía Total que debió ingresarse”
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo establece que, a efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de sanciones, la “cuantía total que hubiera debido ingresarse” debe identificarse con la cuota líquida del impuesto, y no con la cuota diferencial, como venía haciendo la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).
Recordemos estos conceptos:
Cuota Líquida: Es el resultado de aplicar las deducciones, bonificaciones, etc., sobre la cuota íntegra, antes de descontar retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados.
Cuota Diferencial: Es el resultado de restar a la cuota líquida las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados realizados. Es la cantidad final a ingresar o a devolver en la autoliquidación.
2. ¿Qué repercusión práctica tiene el cambio de criterio?
La nueva doctrina obliga a la AEAT a incluir en el denominador (la “Cuantía Total”) los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados que el contribuyente haya efectuado, incluso si lo ha hecho correctamente y la infracción se refiere a la cuota resultante de la autoliquidación.
Criterio Anterior (AEAT – Cuota Diferencial): Al usar la cuota diferencial como denominador, si la base de la sanción (cantidad no ingresada) era alta respecto a la cantidad final a pagar, el porcentaje de perjuicio económico era elevado, lo que conducía a un mayor agravamiento de la sanción (hasta puntos porcentuales más).
Criterio Actual (TS – Cuota Líquida): Al utilizar la cuota líquida (que es mayor al incluir los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados), el denominador de la fórmula aumenta. Esto, a igual base de la sanción, resulta en un porcentaje de perjuicio económico menor, lo que en muchos casos se traduce en una reducción o no aplicación del incremento por perjuicio económico en la sanción final.
El Tribunal Supremo argumenta que ignorar los pagos a cuenta realizados no refleja el verdadero y real daño pecuniario ocasionado a la Hacienda Pública, ya que no tiene en cuenta el conjunto de obligaciones satisfechas por el contribuyente.
Relevancia para las Oposiciones a la Agencia Tributaria
Si estás preparando oposiciones a la Agencia Tributaria (o eres profesor) creo que es importante que manejes esta sentencia en profundidad, ya que:
Modifica el cálculo del agravante: El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha adaptado su criterio a esta sentencia, por lo que es doctrina consolidada y de aplicación obligatoria.
Afecta al artículo LGT: Esta norma es fundamental en el régimen sancionador (tema transversal y muy preguntado en la oposición).
Pregunta de desarrollo o práctica: La distinción entre cuota líquida y cuota diferencial en este contexto, así como la justificación de por qué el TS cambia el criterio, puede ser una pregunta de gran nivel en el examen de desarrollo o plantearse como un supuesto práctico de liquidación de sanción.
Datos de Partida
Imaginemos una sociedad que es objeto de un procedimiento inspector en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2023.
A esta empresa se le liquida un importe de 30.000 euros y hemos de calcular el perjuicio económico. Estos son los datos que conocemos.
Fórmula para el Perjuicio Económico (Art. 187.1.b LGT)
Bajo el criterio que la AEAT venía aplicando, la “Cuantía Total que debió ingresarse” se identificaba con la Cuota Diferencial Correcta ( €), ya que es el importe final de la autoliquidación.
Consecuencia: Como el perjuicio económico es , el incremento de la sanción base es de puntos porcentuales (tramo entre y ).
Criterio Actual (Tribunal Supremo)
Denominador = Cuota Líquida
Según la STS n.º 462/2023, la “Cuantía Total que debió ingresarse” se identifica con la Cuota Líquida ( €), que ya incluye los pagos a cuenta realizados ( €).
Consecuencia: Como el perjuicio económico es , el incremento de la sanción base es de puntos porcentuales (tramo entre y ).
Conclusión y Justificación
Justificación del TS:
El ejemplo demuestra que, manteniendo la cantidad defraudada ( €), el criterio anterior de la AEAT magnificaba artificialmente el perjuicio económico al no tener en cuenta el esfuerzo tributario total (Pagos Fraccionados) ya realizado por el contribuyente.
La Sentencia del TS corrige esta situación al considerar que el “verdadero y real daño pecuniario” a la Hacienda Pública solo puede medirse en relación con la totalidad del impuesto que se debía pagar (Cuota Líquida), de la cual la Administración ya había recibido una parte ( €) a través de los pagos fraccionados.
En este caso, la sanción base se incrementa en puntos porcentuales menos gracias a la nueva jurisprudencia. Este cambio es de enorme trascendencia económica para las empresas, especialmente en Impuesto sobre Sociedades y en las liquidaciones con retenciones (IRPF).
Como siempre, espero que os sirva de ayuda en vuestro estudio y mucha suerte en esta aventura.